El objetivo de este artículo es aclarar la problemática en relación con el “acceso” y el “alcance” de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) por la tenencia de acciones y participaciones sociales de empresas familiares, exención que a su vez es requisito para la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), cuando la empresa familiar es adquirida mortis causa o mediante donación.

Los incentivos tributarios aplicables a la empresa familiar están establecidos con la intención de garantizar su continuidad y pervivencia, evitando que una elevada imposición desincentive el emprendimiento.

En el IP está exenta de tributación la empresa familiar cuando se cumplen ciertos requisitos. Y el acceso a esta exención es necesario para que se pueda aplicar la reducción de empresa familiar en el ISD que, en Galicia, es del 99%, tanto si la empresa familiar se transmite por sucesión como por donación.

Para la aplicación de la exención en IP, además de (i) la tenencia de un porcentaje mínimo de participación a nivel individual o familiar, (ii) el ejercicio de funciones directivas por algún miembro del grupo familiar y (iii) la obtención por este de una remuneración por tales funciones superior al 50% de los rendimientos del trabajo o de actividades económicas, se exige (iv) que la sociedad realice una verdadera actividad económica. En la empresa, no obstante, pueden existir activos afectos y no afectos a la actividad, lo que puede suponer que la exención no se aplique a la totalidad de su valor, en cuyo caso ocurrirá lo mismo en la reducción del ISD.

Es decir, el análisis de la exención se debe realizar en dos niveles: en primer lugar, es necesario comprobar las condiciones para el “acceso” a la exención, lo que dependerá de si la entidad realiza o no una actividad económica y de si se cumplen los demás requisitos mencionados de participación, realización de funciones directivas y remuneración. Una vez se concluya que la exención resulta de aplicación, es preciso determinar su “alcance”, es decir, qué parte de la participación está exenta. El objetivo del legislador es claro: bajo el paraguas de la empresa familiar no pueden quedar exentos los activos que no lo habrían estado si fueran propiedad directa de la persona física.

Como requisito esencial para el acceso a la exención, la entidad ha de realizar de manera efectiva una actividad económica y no tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por tanto, no realiza una actividad económica, cuando, durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se computan, entre otros, los valores que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Además, a estos efectos, se debe disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no debe ser patrimonial. Esta excepción permite que las sociedades holding que gestionan sus filiales no sean consideradas patrimoniales a estos efectos.

Por otro lado, no se computan como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los 10 años inmediatos anteriores (“regla de los 10 años”). Quiere esto decir que si la sociedad en los últimos 10 años tuvo beneficios de 100 con los cuales se adquirieron activos que nada tienen que ver con la actividad, al derivar de beneficios correspondientes a los 10 últimos años, tales activos no computarían como elementos no afectos en el cálculo necesario para verificar el acceso a la exención.

Para determinar el alcance de la exención, una vez se ha concluido que se puede acceder a ella, se debe analizar el importe de los activos afectos a la actividad empresarial. Este análisis es independiente del realizado previamente sobre la calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Por ejemplo, si una sociedad que vende un determinado artículo de consumo tiene en su activo un bien de uso particular del socio (el “bien particular”), una vez concluido que se aplica la exención tras comprobar que la actividad se considera económica y que se cumplen los demás requisitos de la exención, la parte proporcional del valor de la participación que representa el bien particular respecto del activo total de la sociedad tributará sin exención (y no disfrutará de reducción en el ISD).

Sobre las reglas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica, la normativa del IP se remite a la normativa del IRPF (carece de relevancia a estos efectos la regla de los 10 años anteriormente enunciada).

Las principales dudas surgen porque no siempre será sencillo concluir si un activo está o no afecto a la actividad (especialmente en el caso de inversiones en activos financieros o de la tesorería).

La DGT ha manifestado, en numerosas resoluciones vinculantes, que la valoración de si un determinado activo está afecto o no a la actividad empresarial es una cuestión que corresponde a los servicios de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, que podrán tener en consideración, si así lo estiman oportuno, la proporcionalidad, volumen o permanencia de los activos de que se trate en función del activo total de la entidad y del tipo de actividad, entre otros parámetros financieros y económicos.

Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha aceptado que conceptualmente no se debe distinguir entre lo “necesario para” y lo “afecto a” la actividad económica. Lo importante es que la afectación sea real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea equiparable.

Por otro lado, la doctrina ha introducido un elemento subjetivo en el concepto de afectación, entendiendo que están afectos todos aquellos elementos que favorezcan o puedan favorecer el correcto desarrollo de la empresa, respetando siempre la libertad de organización empresarial y el margen subjetivo de decisión del empresario. Este criterio no es compartido por la Inspección, que se viene mostrando muy restrictiva a la hora de calificar estas inversiones como afectas al patrimonio empresarial de la sociedad.

Los principales puntos de conflicto en los procedimientos de comprobación administrativa se refieren a:

• El tipo de activo y su afectación real: Como regla general, no se consideran necesarias (y, por lo tanto, afectas) para la actividad las inversiones financieras, las inversiones en empresas del grupo/asociadas (a largo y corto plazo), los créditos intragrupo y la tesorería. Y, en cualquier caso, es necesario que la afectación sea real y efectiva, sin que sea válida la mera susceptibilidad o disponibilidad de afectación.
• El momento temporal: La afectación se debe referir a criterios de proximidad con la fecha de devengo del impuesto.
• Proporcionalidad y vinculación: La afectación requiere atender a criterios de proporcionalidad entre el importe de las operaciones empresariales del ejercicio y el importe de los activos afectos, así como al vínculo existente entre activos y rendimientos.

Centrándonos en algunos tipos de activos, cabe destacar lo siguiente:

• Préstamos y partidas a cobrar entre entidades del grupo y vinculadas: Se han considerado afectos si la sociedad desarrolla como actividad la financiación de las participadas y obtiene rendimientos por los préstamos concedidos.
• Activos financieros: Como regla general, no están afectos, si bien los que vencen a corto plazo podrían estarlo en función de su necesidad.
• Tesorería: Su afectación dependerá de si es necesaria para el desarrollo de la actividad y de la proporción que supongan con respecto al resto de activos. Es habitual la aplicación por la Administración de ratios predeterminados para concluir sobre la cuestión.

Finalmente, entre otros muchos ejemplos paradigmáticos de la problemática del alcance de la exención, cabe citar el de la tenencia por parte de una sociedad holding familiar de participaciones en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles que no cumplen los requisitos para ser calificada de actividad económica a estos efectos, por ejemplo, porque no exista una persona con contrato laboral a jornada completa, pero este supuesto lo dejaremos para futuras entradas...