Hagamos un poco de memoria para centrar la situación: la Ley 7/2012, de 29 de octubre, incorporó la disposición adicional decimoctava en la Ley General Tributaria que establecía una nueva obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. A continuación se llevó a cabo el desarrollo reglamentario a través del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007), artículos 42 bis, ter y 54 bis aprobándose el preceptivo modelo para declarar la nueva obligación impuesta a través de la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero(modelo 720). Básicamente, la obligación consiste en declarar los siguientes bienes situados en el extranjero:

• Las cuentas abiertas en entidades situadas en el extranjero que se dediquen al tráfico bancario o crediticio (cuentas corrientes, cuentas de ahorro, cuentas de crédito, imposiciones a plazo, y cualquier otra cuenta o depósito dinerario).
• Los valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero (valores o derechos representativos de la participación en entidades jurídicas, valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva, seguros de vida o invalidez contratados con entidades aseguradoras extranjeras y rentas vitalicias o temporales derivadas de la entrega de capitales en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles a entidades situadas en el extranjero).
• Los bienes inmuebles y derechos sobre los mismos situados en el extranjero.

La obligación a declarar incumbe a los titulares jurídicos o titulares reales de los bienes y derechos sobre los que existe obligación de declarar si bien en el caso de las cuentas en entidades financieras, también estarán obligados a declarar los representantes, autorizados o beneficiarios, o los que tengan poderes de disposición sobre dichas cuentas.En concreto, la primera declaración se presentó en 2013, en relación con los bienes y derechos de que disponían los sujetos al cierre de 2012.

La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos de los tres diferentes bloques de bienes anteriormente mencionados, hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración. En todo caso, en años sucesivos será obligatoria la presentación de la declaración para aquellos bienes ya declarados y respecto a los cuales el contribuyente pierda la condición que determinó en su día la obligación de declarar.

La falta de presentación o presentación extemporánea de la declaración puede suponer la imposición de sanciones de tipo formal (por dato o conjunto de datos no declarados o declarados de forma inexacta); pero también la posibilidad de que se entienda que el valor de los bienes no declarados es un incremento no justificado de patrimonio en el IRPF (o renta no declarada en el Impuesto sobre Sociedades). El efecto económico puede llegar a ser, por tanto, tan elevado como el propio valor del patrimonio extranjero, si se añade al impuesto por esas rentas la sanción que se prevé para estos casos, que asciende al 150% de la cuota de ese impuesto.

La desproporcionalidad de este régimen sancionador ha sido objeto de análisis por la Comisión Europea que inició un procedimiento de infracción contra España (número 2014/4330) por la regulación del régimen sancionador de la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720). A raíz de ese procedimiento, en noviembre de 2015, envió una carta de emplazamiento a las autoridades españolas sobre la posible incompatibilidad de este régimen con el Derecho de la Unión Europea (UE). Posteriormente, en febrero de 2017, la Comisión emitió un dictamen motivado (hecho público casi 2 años después) en el que concluye que la normativa española infringe:

• las libertades de circulación de personas y trabajadores,
• la libertad de establecimiento,
• la libre prestación de servicios
• la libre circulación de capitales.

Todo ello en la medida en que establece un régimen de declaración discriminatorio y desproporcionado (entre otras cuestiones, critica que las multas fijas sean superiores a las del régimen general sancionador de la LGT o que se deba tributar por ganancias de patrimonio no justificadas respecto a bienes o derechos adquiridos en períodos prescritos). En el dictamen, la Comisión invita al Reino de España a adoptar las medidas necesarias para ajustar su normativa en dos meses desde su recepción, invitación a la que, por el momento, no se ha atendido.

No obstante, parece ya que los tribunales españoles se están moviendo en este ámbito y, en una sentencia de 28 de noviembre de 2018, el Tribunal Superior de justicia de Castilla y León ha concluido que las sanciones derivadas de la presentación extemporánea del modelo 720 son nulas de pleno derecho.

Subraya el tribunal la desproporcionalidad de estas sanciones en casos en que es el propio contribuyente el que presenta la declaración de forma voluntaria, aunque sea fuera de plazo y añade que, en todo caso, no es admisible que se sancione de forma automática sin realizar mención al procedimiento de la Comisión Europea, ya iniciado cuando se sancionó, es decir, si a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le consta, como así ha de ser, que la Comisión Europea emplazó a España a modificar la legislación reguladora de la declaración de bienes en el extranjero por vulnerar la libre circulación de capitales en lo atinente al régimen sancionador, por entenderlo desproporcionado, una mínima vocación servicial -art. 9.3 CE- de esa Administración pasaría por hacer una somera consideración con ese alegato.Al margen de lo que tiene que ver con la declaración de bienes en el extranjero, y centrando la crítica en temas de puro Derecho sancionador, el Tribunal también constata que la sanción eleva a la categoría de infracción muy grave la no comunicación de datos, cuando, para supuestos de no presentación en plazo de autoliquidaciones, la infracción puede ser hasta leve.

Finalmente, es interesante subrayar que el tribunal observa un defecto en el procedimiento sancionador porque se inició casi dos años después de la comunicación tardía de datos, cuando tenía un absoluto conocimiento del ilícito cometido desde el instante justo de la comunicación tardía y, sobre este extremo, la Sala tiene declarado que, en los supuestos de declaración extemporánea, se debe iniciar el procedimiento antes de que transcurran tres meses desde la declaración presentada tardíamente ya que su cumplimiento tardío generaría una evidente confianza en el actuar del contribuyente, desapareciendo claramente el elemento de la culpabilidad y, además, de no aplicarse el plazo del art. 209.2 Ley 58/2003 (LGT) se situaría en idéntica situación tanto al que no cumple en absoluto con el deber de presentación como al que lo hace tardíamente, como es el caso.